El Tribunal Supremo, en sentencia dictada el 2 de junio de 2021 (rec. cas. 1478/2018) hecha pública hace unos días, recuerda que no sólo la Administración debe acatar su propia doctrina: también los Tribunales de Justicia resultan obligados a seguirla cuando se haya creado un especial marco de confianza legítima entre Administración y obligados tributarios como consecuencia de la exteriorización de referida doctrina administrativa. Todo ello se ha puesto de manifiesto respecto de la reducción del 95% en la base del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) por adquisiciones hereditarias de patrimonios empresariales.

Los hechos que dieron lugar a la sentencia comentada fueron los siguientes:

1) Recibida mortis causa la parte indivisa de un local comercial que era destinado por el causante de la herencia al alquiler, las herederas se aplicaron en relación con el mismo la reducción en el ISD del 95% de su valor de adquisición, entendiendo que se trataba de una adquisición de empresa. Sin embargo, dicho inmueble estaba alquilado con opción de compra y los inquilinos ejercieron después de la transmisión hereditaria la referida opción, adquiriendo el citado inmueble. Las herederas plantearon una consulta a la Dirección General de Tributos (DGT) preguntando si tenían derecho al beneficio fiscal referido aun cuando se vendiera el bien heredado, a lo que dicha DGT contestó afirmativamente siempre que se mantuviera el dinero obtenido por la venta -cabe entender, dentro del patrimonio empresarial- durante el plazo que faltara de los 10 años exigidos por la normativa de mantenimiento del valor de lo heredado.

2) Las herederas, siguiendo las directrices marcadas por la DGT, invirtieron el dinero obtenido en la venta del inmueble en un fondo de inversión que quedó inmovilizado hasta transcurrir el plazo de 10 años fijado por la norma. Sin embargo, la Administración autonómica entendió que el beneficio fiscal aludido estaba mal aplicado por cuanto que después de vender el local comercial se había disuelto la comunidad de bienes familiar que tenía por objeto el alquiler de inmuebles y, en consecuencia, no se estaba protegiendo el mantenimiento de empresa alguna, llegándose en vía de recursos hasta el Tribunal Económico-administrativo Central, el cual dio la razón a las contribuyentes.

3) No contenta la Administración autonómica con tal resolución, impugnó la misma ante el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Andalucía y dicho órgano judicial dio la razón a la Administración al entender que las herederas no habían mantenido una actividad empresarial en relación con el local comercial heredado o el dinero recibido por su transmisión.

Pues bien, recurrida dicha sentencia en casación ante el Tribunal Supremo, éste ha entendido en la citada sentencia de 2 de junio de 2021 que: (i) la operación realizada por las partes permite el mantenimiento del beneficio fiscal previsto por la norma, pudiendo reinvertirse el dinero obtenido por la venta del local en un fondo de inversión siempre que se mantenga “el valor de la unidad económica”; y (ii) no es necesario llevar a cabo la misma actividad económica que desarrollaba el causante (alquiler) en relación con los bienes transmitidos mortis causa o con la contrapartida en efectivo obtenida de su venta. Pero el Alto Tribunal va más allá: entiende que no sólo la Administración está obligada a seguir su propia doctrina (expresada en contestaciones a consultas vinculantes de la DGT) por resultar ello debido conforme a la regulación que de las mismas se establece en la Ley General Tributaria; sino que ni siquiera los Tribunales de Justicia (no vinculados por tal doctrina administrativa al no constituir fuente del Derecho) pueden separarse de ella en cuanto que tal apartamiento resultaría contrario al principio de confianza legítima que deriva, en última instancia, del art. 9.3 de nuestra Constitución.

Ello es así porque, sin duda, resultaría un quebranto jurídico inconmensurable que los Tribunales de Justicia, al interpretar las normas tributarias en uso de la función que tienen constitucionalmente atribuida, no respetaran el marco de seguridad jurídica creada en relación con los obligados tributarios por la doctrina de la DGT que a ellos afecta.

Bien es cierto que, en el ámbito del ISD al que se refiere la sentencia comentada, se produce una disfunción significativa: tratándose de un impuesto de gestión y recaudación autonómica, es sin embargo el Estado central quien dicta la doctrina administrativa sobre el mismo por tratarse de un impuesto de titularidad estatal, aunque cedido.

Ello no obstante, la doctrina del Tribunal Supremo es clara al respecto: (i) la Administración (entendida en un sentido amplio como Sector Público, comprendiendo tanto a la Administración estatal como a las autonómicas y locales), no puede ir contra sus propios actos porque ello perjudicaría a la seguridad jurídica en que se mueven los contribuyentes; pero no sólo eso, sino que (ii) tampoco los Tribunales de Justicia pueden interpretar las normas tributarias -por mucha libertad que tengan al respecto- en contra de ese marco de confianza que crea la doctrina administrativa en relación con los obligados tributarios.

Ahora bien, dicho lo anterior resulta preciso preguntarse si la interpretación realizada por el TSJ de Andalucía era totalmente infundada. Ello es así porque el órgano de instancia, en definitiva, lo que exigió fue que los bienes empresariales heredados (o los sustitutivos en caso de transmisión de aquéllos) se encontraran afectos a una actividad económica (la misma desempeñada por el causante u otra distinta); y tal exigencia no parece descabellada sino, más bien, consustancial con el beneficio fiscal estudiado, en la medida en que el mismo pretende que no se destruya tejido industrial, liquidando activos empresariales, para pagar el tributo que grava la transmisión mortis causa. Tal es el sentido que propugnó, de hecho, la Recomendación de la Comisión 94/1069/CE, de 7 de diciembre, citada por la sentencia comentada, y en el que descansa la propia justificación de tal ventaja impositiva.

Y ciertamente existe doctrina administrativa que permite la transmisión de bienes heredados que se hayan beneficiado de la aludida reducción del 95% siempre que los bienes sustitutivos de aquéllos se mantengan en el patrimonio empresarial deltransmitente por el tiempo que medie hasta cumplir el plazo de 5 o 10 años previsto en la normativa aplicable; y ello es así con independencia del tipo de bien sustitutivo que se haya incorporado a la empresa, esto es, ya se trate de otro bien similar al transmitido, de dinero en efectivo o de la inversión de la contraprestación recibida en determinados instrumentos financieros dotados de más o menos liquidez.

Así pues, en la medida en que la contrapartida del bien transmitido forme parte del patrimonio empresarial y se mantenga durante el tiempo exigido, nada puede objetarse en relación con el plazo al que alude la normativa aplicable, pues las actividades empresariales no deben entenderse congeladas en el tiempo, sino que requieren una cierta agilidad y dinamismo de los elementos de su activo. A tales aspectos se refiere, de hecho, la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la DGT, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar, al indicar -desde hace ya varias décadas- que “debe mantenerse el valor de la adquisición, así como una actividad, aunque no sea la misma desarrollada por el causante, pero no la titularidad de todos los bienes”.

Sin embargo, la sentencia comentada refiere que la comunidad de bienes constituida con la herencia recibida (y que tenía por objeto el alquiler de locales industriales) se disolvió al venderse el referido local -sin indicarse que las resultas de la venta o su inversión en determinados instrumentos financieros se encuadraran en otra actividad económica-, con lo que no resulta del todo evidente que el dinero reinvertido en un fondo de inversión siguiera afecto a actividad económica alguna: habría que atender a los hechos concretos del supuesto que dio origen a la resolución, cuestión que constará en el expediente administrativo y que no se detalla minuciosamente -ni tiene por qué hacerse- en la sentencia comentada. Siendo ello así, entiendo que no resultaría contrario a la doctrina administrativa referida en la sentencia comentada (las ya aludidas resolución de la DGT 2/1999, de 23 de marzo o la contestación de la DGT a consulta vinculante V1137-07) entender que ha de mantenerse una actividad empresarial a la que estén afectos los bienes recibidos en herencia o los que los hayan sustituido si mediara transmisión.

De hecho, en ningún caso tal doctrina administrativa ha dejado de exigir el mantenimiento de una actividad económica en la que deben encuadrarse, durante el plazo de mantenimiento exigido por la normativa, los bienes empresariales heredados o los sustitutivos en caso de transmitirse aquéllos. Pero, siendo ello así, acontecería que ni la Administración va contra sus propios actos por no reconocer en tales circunstancias el beneficio fiscal discutido, ni los Jueces y Tribunales infringen el principio de confianza legítima al exigir la permanencia de una actividad económica -la que sea- a la que deban entenderse afectos los bienes recibidos en herencia o los que los sustituyan pues, de hecho y como se ha indicado ya, tal circunstancia constituye la justificación misma del beneficio fiscal estudiado.

Consecuentemente, es preciso tener cautela con la doctrina emanada del Tribunal Supremo: la sentencia comentada se refiere a un supuesto concreto -rodeado de unos hechos singulares- pero de ella no creo que deba extraerse, con carácter general, que el mantenimiento durante el plazo previsto por la normativa (de 5 a 10 años) del dinero obtenido por la venta de un bien empresarial recibido mortis causa, con independencia de su afección a un patrimonio empresarial, pueda beneficiarse en todo caso de la reducción analizada del 95% en la base imponible del ISD.

APTTA. Servicio de Información Actualizada (No vinculante)

Fuente: Taxlandia. Manuel Lucas Durán. Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario en la Universidad de Alcalá. Consejo Asesor de Garrido Abogados